Extrait de l'arrêt n° 104/2013 du 9 juillet 2013 Numéro du rôle : 5496 En cause : le recours en annulation de l'article 147 de la loi-programme (I) du 29 mars 2012, en ce qu'il modifie l'article 198
Extrait de l'arrêt n° 104/2013 du 9 juillet 2013
Numéro du rôle : 5496
En cause : le recours en annulation de l'article 147 de la loi-programme (I) du 29 mars 2012, en ce qu'il modifie l'article 198, alinéa 1er, 11°, du Code des impôts sur les revenus 1992, introduit par l'ASBL « Ligue des Contribuables ».
La Cour constitutionnelle,
composée des présidents J. Spreutels et M. Bossuyt, des juges E. De Groot, L. Lavrysen, A. Alen, J.-P. Snappe, J.-P. Moerman, E. Derycke, T. Merckx-Van Goey, P. Nihoul et F. Daoût, et, conformément à l'article 60bis de la loi spéciale du 6 janvier 1989 sur la Cour constitutionnelle, du président émérite R. Henneuse, assistée du greffier P.-Y. Dutilleux, présidée par le président émérite R. Henneuse,
après en avoir délibéré, rend l'arrêt suivant :
-
Objet du recours et procédure
Par requête adressée à la Cour par lettre recommandée à la poste le 5 octobre 2012 et parvenue au greffe le 8 octobre 2012, l'ASBL « Ligue des Contribuables », dont le siège social est établi à 1000 Bruxelles, rue Lens 13, a introduit un recours en annulation de l'article 147 de la loi-programme (I) du 29 mars 2012 (publiée au Moniteur belge du 6 avril 2012, troisième édition), en ce qu'il modifie l'article 198, alinéa 1er, 11°, du Code des impôts sur les revenus 1992.
(...)
-
En droit
(...)
B.1.1. Avant sa modification par la loi attaquée, l'article 198, alinéa 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992 (ci-après : CIR 1992) disposait :
Ne sont pas considérés comme des frais professionnels :
[...]
11° sans préjudice de l'application des articles 54 et 55, les intérêts d'emprunts payés ou attribués lorsque le bénéficiaire effectif de ceux-ci n'est pas soumis à un impôt sur les revenus ou y est soumis, pour ces revenus, à un régime de taxation notablement plus avantageux que celui résultant des dispositions du droit commun applicables en Belgique et, dans la mesure de ce dépassement, si le montant total desdits emprunts, autres que des obligations ou autres titres analogues émis par appel public à l'épargne, excède sept fois la somme des réserves taxées au début de la période imposable et du capital libéré à la fin de cette période;
[...]
.
Cette disposition avait été insérée par l'article 24 de l'arrêté royal du 20 décembre 1996 « portant des mesures fiscales diverses en application des articles 2, § 1er, et 3, § 1er, 2° et 3°, de la loi du 26 juillet 1996 visant à réaliser les conditions budgétaires de la participation de la Belgique à l'Union économique et monétaire européenne » avant d'être modifiée par l'article 8 de la loi du 24 décembre 2002 « modifiant le régime des sociétés en matière d'impôts sur les revenus et instituant un système de décision anticipée en matière fiscale ».
L'article 24 de l'arrêté royal précité fut justifié de la manière suivante dans le rapport au Roi :
Pour lutter contre la sous-capitalisation de certaines sociétés, il est en outre proposé de taxer à l'impôt des sociétés à titre de dépenses non admises (DNA), les intérêts d'emprunts dont le bénéficiaire effectif est une société qui n'est pas soumise à un régime normal d'imposition ou qui bénéficie pour ces revenus d'un régime fiscal exorbitant du droit commun, ou d'un régime fiscal notablement plus avantageux que celui qui résulte de l'application du droit commun en Belgique, dans la mesure où le solde des dettes (sur lesquelles les intérêts envisagés ont été calculés) en ce qui concerne ces emprunts excède sept fois la somme des réserves taxées au début de la période imposable et du capital libéré à la fin de cette période. Les obligations et autres titres analogues émis par appel public à l'épargne ne sont toutefois pas visés par cette mesure (art. 198, 11°, CIR 92, en projet)
.
B.1.2. L'article 147 de la loi-programme (I) du 29 mars 2012 dispose :
A l'article 198 du même Code, modifié en dernier lieu par la loi du 28 décembre 2011, les modifications suivantes sont apportées :
[...]
2° dans l'alinéa 1er, le 11° est remplacé par ce qui suit :
' 11° sans préjudice de l'application des articles 54 et 55, les intérêts d'emprunts payés ou attribués si, et dans la mesure de ce dépassement, le montant total desdits emprunts, autres que des obligations ou autres titres analogues émis par appel public à l'épargne et autres que les emprunts octroyés par des institutions visées à l'article 56, § 2, 2°, excède cinq fois la somme des réserves taxées au début de la période imposable et du capital libéré à la fin de cette période, lorsque les bénéficiaires effectifs de ceux-ci :
- soit, ne sont pas soumis à un impôt sur les revenus ou y sont soumis, pour ces revenus, à un régime de taxation notablement plus avantageux que celui résultant des dispositions du droit commun applicables en Belgique;
- soit, font partie d'un groupe auquel appartient le débiteur; '
3° l'article est complété par sept alinéas rédigés comme suit :
' [...]
Le terme " groupe " visé à l'alinéa 1er, 11°, désigne l'ensemble des sociétés liées au sens de l'article 11 du Code des sociétés.
En cas d'emprunts garantis par un tiers ou d'emprunts pour lesquels un tiers a procuré les moyens au créancier en vue du financement des emprunts, et qu'il subit en tout ou partiellement les risques liés aux emprunts, ce tiers est considéré être le bénéficiaire réel des intérêts de cet emprunt, lorsque cette garantie ou cette procuration de moyens a comme objectif principal l'évasion fiscale.
La limite de déductibilité visée à l'alinéa 1er, 11°, n'est pas applicable aux emprunts contractés par :
- des sociétés de leasing mobilier visées à l'article 2 de l'arrêté royal n° 55 du 10 novembre 1967 organisant le statut juridique des entreprises pratiquant la location-financement, et des sociétés dont l'activité principale consiste en factoring ou leasing immobilier, et cela au sein du secteur financier et dans la mesure du capital emprunté effectivement utilisé pour les activités de leasing et de factoring;
- des sociétés dont l'activité principale consiste en la réalisation d'un projet de partenariat public-privé attribué suite à une mise en concurrence conformément à la législation en matière de marchés publics.
Pour les contribuables soumis à l'impôt des sociétés, auxquels s'applique la loi du 27 juin 1921 sur les associations sans but lucratif, les associations internationales sans but lucratif et les fondations, le capital libéré, visé à l'alinéa 1er, 11°, s'entend des fonds associatifs, tels qu'ils ressortent du bilan établi par ces contribuables.
Pour l'application de l'alinéa 1er, 11°, doivent être considérées comme des réserves taxées, les réserves exonérées qui ont été constituées à l'occasion d'une opération visée à l'article 184bis, § 4, ou à l'article 211, par prélèvement sur les réserves taxées ou par la création corrélative d'une réserve taxée négative, en raison du fait que la société absorbante ou bénéficiaire possédait des actions ou parts de la société absorbée ou scindée au moment de l'opération. '
.
B.1.3. Au cours des travaux préparatoires, cette disposition a été justifiée de la manière suivante :
Les dispositions aux 2° et 3°, alinéas 4 et suivants, du présent article ont pour objet d'adapter la disposition contenue à l'article 198, alinéa 1er, 11°, CIR 92 qui est destinée à remédier aux conséquences de la sous-capitalisation dans des hypothèses particulières.
Des sociétés procèdent à des opérations de planification fiscale en contractant des emprunts intragroupes en vue de détruire par ce biais la base imposable résultant de leurs activités opérationnelles.
La plupart des pays de l'OCDE luttent contre ces procédés par des dispositions de type ' thin-cap rules ' qui ont pour conséquences qu'une société qui dispose d'un capital anormalement bas et qui contracte des emprunts intragroupes qui sont anormalement élevés, ne peut pas déduire les intérêts de ces emprunts ou qu'elle ne peut les déduire que de manière limitée.
De telles règles...
Pour continuer la lecture
SOLLICITEZ VOTRE ESSAI