Extrait de l'arrêt n° 1/2024 du 11 janvier 2024 (Numéros du rôle : 7407, 7409, 7410 et 7412) En cause : les recours en annulation totale ou partielle de la loi du 20 décembre 2019 ' transposant la Directive (UE) 2018/822 du Conseil du 25 mai 2018 modifiant la Directive 2011/16/UE en ce qui concerne l'échange automatique et obligatoire d'informations dans le domaine fiscal en rapport avec les dispositifs transfrontières devant faire l'objet d'une déclaration ', introduits par l'association de fait « Belgian Association of Tax Lawyers » et autres, par l'Ordre des barreaux francophones et germanophone, par l'« Orde van Vlaamse balies » et Alex Tallon et par l'Institut des experts-comptables et des conseils fiscaux (actuellement : l'Institut des Conseillers fiscaux et des Experts-comptables) et autres., de 11 janvier 2024
Article M.
Extrait de l'arrêt n° 1/2024 du 11 janvier 2024
Numéros du rôle : 7407, 7409, 7410 et 7412
En cause : les recours en annulation totale ou partielle de la loi du 20 décembre 2019 " transposant la Directive (UE) 2018/822 du Conseil du 25 mai 2018 modifiant la Directive 2011/16/UE en ce qui concerne l'échange automatique et obligatoire d'informations dans le domaine fiscal en rapport avec les dispositifs transfrontières devant faire l'objet d'une déclaration ", introduits par l'association de fait " Belgian Association of Tax Lawyers " et autres, par l'Ordre des barreaux francophones et germanophone, par l'" Orde van Vlaamse balies " et Alex Tallon et par l'Institut des experts-comptables et des conseils fiscaux (actuellement : l'Institut des Conseillers fiscaux et des Experts-comptables) et autres.
La Cour constitutionnelle,
composée des présidents P. Nihoul et L. Lavrysen, des juges T. Giet, J. Moerman, M. Pâques, Y. Kherbache, D. Pieters, S. de Bethune, E. Bribosia et K. Jadin, assistée du greffier N. Dupont, présidée par le président P. Nihoul,
après en avoir délibéré, rend l'arrêt suivant :
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Objet des recours et procédure
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Par requête adressée à la Cour par lettre recommandée à la poste le 29 juin 2020 et parvenue au greffe le 30 juin 2020, un recours en annulation de la loi du 20 décembre 2019 " transposant la Directive (UE) 2018/822 du Conseil du 25 mai 2018 modifiant la Directive 2011/16/UE en ce qui concerne l'échange automatique et obligatoire d'informations dans le domaine fiscal en rapport avec les dispositifs transfrontières devant faire l'objet d'une déclaration " (publiée au Moniteur belge du 30 décembre 2019) a été introduit par l'association de fait " Belgian Association of Tax Lawyers ", P.V. et G.G., assistés et représentés par Me P. Malherbe, avocat au barreau de Bruxelles.
Par requête séparée, les parties requérantes demandaient également la suspension de la même loi. Par l'arrêt n° 168/2020 du 17 décembre 2020 (ECLI:BE:GHCC:2020:ARR.168), publié au Moniteur belge du 27 avril 2021, la Cour a rejeté la demande de suspension.
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Par requête adressée à la Cour par lettre recommandée à la poste le 29 juin 2020 et parvenue au greffe le 30 juin 2020, un recours en annulation de la même loi a été introduit par l'Ordre des barreaux francophones et germanophone, assisté et représenté par Me S. Scarnà, avocat au barreau de Bruxelles.
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Par requête adressée à la Cour par lettre recommandée à la poste le 30 juin 2020 et parvenue au greffe le 1er juillet 2020, un recours en annulation de la même loi a été introduit par l'" Orde van Vlaamse balies " et Alex Tallon, assistés et représentés par Me P. Wouters, avocat à la Cour de cassation.
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Par requête adressée à la Cour par lettre recommandée à la poste le 30 juin 2020 et parvenue au greffe le 2 juillet 2020, un recours en annulation des articles 5 à 9, 16, 22 à 26, 32, 37 à 41, 46, 51 à 55 et 60 de la même loi a été introduit par l'Institut des experts-comptables et des conseils fiscaux (actuellement : l'Institut des Conseillers fiscaux et des Experts-comptables), l'Institut professionnel des comptables et fiscalistes agréés, Frédéric Delrue, Mirjam Vermaut, Bart Van Coile et Vincent Delvaux, assistés et représentés par Me F. Judo, avocat au barreau de Bruxelles.
Ces affaires, inscrites sous les numéros 7407, 7409, 7410 et 7412 du rôle de la Cour, ont été jointes.
Par arrêt interlocutoire n° 103/2022 du 15 septembre 2022 (ECLI:BE:GHCC:2022:ARR.103), publié au Moniteur belge du 13 janvier 2023, la Cour a, entre autres, sursis " à statuer sur les griefs mentionnés en B.64 et B.87, dans l'attente de la réponse de la Cour de justice de l'Union européenne à la question préjudicielle posée par l'arrêt n° 167/2020 du 17 décembre 2020 ".
Par arrêt du 8 décembre 2022 en cause de Orde van Vlaamse Balies e.a. (C-694/20, ECLI:EU:C:2022:963), la Cour de justice de l'Union européenne a répondu à la question préjudicielle posée par l'arrêt n° 167/2020 précité.
Par ordonnance du 17 mai 2023, la Cour, après avoir entendu les juges-rapporteures K. Jadin et J. Moerman, a décidé :
- de rouvrir partiellement les débats, les débats étant rouverts uniquement en ce qui concerne les griefs mentionnés en B.64 et B.87 de l'arrêt de la Cour n° 103/2022, précité,
- d'inviter les parties à exposer, dans un mémoire complémentaire à introduire le 15 juin 2023 au plus tard et à communiquer dans le même délai aux autres parties, leur point de vue sur l'incidence de l'arrêt de la Cour de justice de l'Union européenne du 8 décembre 2022, précité, sur les griefs mentionnés en B.64 et B.87 de l'arrêt de la Cour n° 103/2022, précité,
- qu'aucune audience ne sera tenue, à moins qu'une partie n'ait demandé, dans le délai de sept jours suivant la réception de la notification de cette ordonnance, à être entendue, et
- qu'en l'absence d'une telle demande, les débats seront clos le 28 juin 2023 et les affaires mises en délibéré.
(...)
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En droit
(...)
Quant à l'étendue de la réouverture partielle des débats
B.1.1. Les parties requérantes demandent l'annulation totale ou partielle de la loi du 20 décembre 2019 " transposant la Directive (UE) 2018/822 du Conseil du 25 mai 2018 modifiant la Directive 2011/16/UE en ce qui concerne l'échange automatique et obligatoire d'informations dans le domaine fiscal en rapport avec les dispositifs transfrontières devant faire l'objet d'une déclaration " (ci-après : la loi du 20 décembre 2019).
Comme son intitulé l'indique, la loi du 20 décembre 2019 vise à transposer la directive (UE) 2018/822 du Conseil du 25 mai 2018 " modifiant la directive 2011/16/UE en ce qui concerne l'échange automatique et obligatoire d'informations dans le domaine fiscal en rapport avec les dispositifs transfrontières devant faire l'objet d'une déclaration " (ci-après : la directive (UE) 2018/822).
La directive (UE) 2018/822 modifie la directive 2011/16/UE du Conseil du 15 février 2011 " relative à la coopération administrative dans le domaine fiscal et abrogeant la directive 77/799/CEE " (ci-après : la directive 2011/16/UE). La directive (UE) 2018/822 instaure une obligation de déclaration concernant certains dispositifs transfrontières. L'obligation de déclaration incombe en premier lieu aux " intermédiaires ", qui participent généralement à la mise en oeuvre de tels dispositifs. Toutefois, en l'absence de tels intermédiaires, ou lorsque ceux-ci peuvent invoquer le secret professionnel légalement applicable, l'obligation de déclaration incombe alors au contribuable.
En ce qui concerne la présentation de la loi du 20 décembre 2019 et de son contexte, il est renvoyé aux considérants B.2.1 à B.4.3 de l'arrêt interlocutoire de la Cour n° 103/2022 du 15 septembre 2022 (ECLI:BE:GHCC:2022:ARR.103).
B.1.2. Par son arrêt n° 103/2022 précité, la Cour :
- a annulé plusieurs dispositions attaquées de cette loi (premier et deuxième tirets du dispositif);
- a sursis " à statuer sur les griefs mentionnés en B.64 et B.87, dans l'attente de la réponse de la Cour de justice de l'Union européenne à la question préjudicielle posée par l'arrêt n° 167/2020 du 17 décembre 2020 " (troisième tiret du dispositif);
- a décidé, " avant de statuer quant au fond sur les griefs mentionnés en B.21, B.32, B.38, B.52, B.92 et B.94 ", de poser cinq questions préjudicielles à la Cour de justice de l'Union européenne (quatrième tiret du dispositif), ces questions préjudicielles étant actuellement pendantes;
- a rejeté les recours pour le surplus (cinquième tiret du dispositif).
B.1.3. Par son arrêt du 8 décembre 2022 en cause de Orde van Vlaamse Balies e.a. (C-694/20, ECLI:EU:C:2022:963), la Cour de justice, en grande chambre, a répondu à la question préjudicielle qui avait été posée par l'arrêt de la Cour n° 167/2020 du 17 décembre 2020 (ECLI:BE:GHCC:2020:ARR.167), rendu sur des demandes de suspension dirigées contre le décret flamand transposant la directive (UE) 2018/822 (décret flamand du 26 juin 2020 " modifiant le décret du 21 juin 2013 relatif à la coopération administrative dans le domaine fiscal, en ce qui concerne l'échange automatique et obligatoire d'informations dans le domaine fiscal en rapport avec les dispositifs transfrontières devant faire l'objet d'une déclaration ").
Par une ordonnance du 17 mai 2023, la Cour a décidé de rouvrir partiellement les débats dans les affaires présentement examinées, les débats étant rouverts uniquement en ce qui concerne les griefs mentionnés en B.64 et B.87 de l'arrêt de la Cour n° 103/2022, précité. La Cour a également invité les parties à exposer, dans un mémoire complémentaire, leur point de vue quant à l'incidence, sur ces griefs, de l'arrêt de la Cour de justice du 8 décembre 2022 précité.
Le présent arrêt porte uniquement sur les griefs mentionnés en B.64 et B.87 de l'arrêt de la Cour n° 103/2022. Les mémoires complémentaires ne sont recevables qu'en ce que les développements qu'ils contiennent concernent ces griefs et l'incidence de l'arrêt de la Cour de justice sur ceux-ci.
Quant au fond
En ce qui concerne le grief mentionné en B.64 de l'arrêt de la Cour n° 103/2022, relatif à l'obligation, pour l'avocat-intermédiaire qui se prévaut du secret professionnel, d'informer les autres intermédiaires (deuxième moyen, deuxième branche, dans l'affaire n° 7410 et huitième moyen, troisième grief, première partie, dans l'affaire n° 7407)
B.2. Le grief mentionné en B.64 de l'arrêt de la Cour n° 103/2022 est dirigé contre l'article 326/7, § 1er, alinéa 1er, 1°, du Code des impôts sur les revenus 1992 (ci-après : le CIR 1992), l'article 289bis/7, § 1er, alinéa 1er, 1°, du Code des droits d'enregistrement, d'hypothèque et de greffe, l'article 146duodecies, § 1er, alinéa 1er, 1°, du Code des droits de succession et l'article 211bis/7, § 1er, alinéa 1er, 1°, du Code des droits et taxes divers, insérés par les articles 9, 26, 41 et 55 de la loi du 20 décembre 2019.
B.3. L'article 326/7, § 1er, du CIR 1992 dispose :
" Lorsqu'un intermédiaire est tenu au...
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