Régime fiscal des cotisations et primes patronales ou de l'entreprise

AuteurDelphine Castiaux/Marie-Pierre Donéa
Occupation de l'auteurLicenciée en droit et diplômée d'études spécialisées en droit social/Licenciée en droit et en sciences fiscales
Pages149-164

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I Les conditions de déductibilité des primes dans le chef de l'entreprise ou de l'employeur

Les cotisations payées par l'employeur en vue de la constitution d'un engagement collectif de pension au profit de ses travailleurs salariés ou de ses dirigeants d'entreprise indépendants sont déductibles171 dans son chef, moyennant le respect de certaines conditions et dans certaines limites172 que nous analysons ci-après.

A Les primes doivent être versées à titre définitif

Les cotisations patronales doivent être versées à fonds perdus, c'està-dire sans faculté pour l'entreprise de les récupérer173.

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B Le versement des primes doit être effectué à une société d'assurances ou à un fonds de pension établi en Belgique

Pour être déductibles, les cotisations patronales doivent être versées:

- soit à une société d'assurance sur la vie ou à un fonds de pension ayant en Belgique son siège social, son principal établissement ou son siège de direction ou d'administration;

- soit à un établissement dont dispose en Belgique une telle société ou un tel fonds ayant son siège social ou son principal établissement à l'étranger174175.

Il tombe sous le sens que cette condition de «territorialité» pose un problème de droit européen et plus particulièrement au regard des principes de libre circulation des travailleurs et de libre prestation de services.

En 1992, la Cour de Justice des Communautés européennes s'était pourtant laissée convaincre par la Belgique qui considérait que si des primes étaient déductibles dans un Etat membre 1, l'imposition du capital pension devait avoir lieu dans cet Etat membre 1, au nom de la cohérence du système fiscal. Par conséquent, selon l'Etat belge, il ne pouvait être admis qu'on déduise des cotisations dans un Etat membre 1 alors que le capital pension serait imposé dans un Etat membre 2176.

Cette jurisprudence était pour le moins fâcheuse et fut largement critiquée par la doctrine.

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La portée de cette jurisprudence a toutefois été fortement nuancée par la Cour de Justice dans des arrêts ultérieurs177.

La Commission européenne a en outre pris position vis-à-vis de cette problématique dans sa communication du 19 avril 2001 relative à l'élimination des entraves fiscales à la fourniture transfrontalière des retraites professionnelles et a annoncé sa volonté de réexaminer les législations fiscales des Etats membres afin d'obtenir volontairement ou par le biais d'une action en infraction devant la Cour de Justice, l'abrogation des mesures en cause.

C'est dans ce cadre que le 17 décembre 2003, la Commission a envoyé à la Belgique une demande officielle de modifier sa législation. Cette mise en demeure a été adressée sous forme d'un «avis motivé», qui constitue la deuxième étape de la procédure d'infraction prévue par l'article 226 du traité C.E.

La Belgique a consenti à apporter les modifications nécessaires au plus tard en septembre 2005, date prévue pour la mise en oeuvre de la directive sur les fonds de retraite (2003/41/EC) mais la Commission a considéré que cet engagement était trop imprécis et que la date de mise en oeuvre de septembre 2005 était trop lointaine...

Affaire à suivre donc!

C La condition propre au montant des primes: la règle des 80%

La règle des 80 % s'exprime comme suit: «les prestations légales et extra-légales en cas de retraite, exprimées en rentes annuelles, ne peuvent dépasser 80 % de la dernière rémunération brute annuelle normale et doivent tenir compte d'une durée normale d'activité professionnelle»178.

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La partie des cotisations patronales qui engendre un dépassement de cette limite ne constitue pas une dépense professionnelle déductible dans le chef de l'employeur.

Le mode de calcul de cette limite est détaillé aux articles 59, §§ 3 à 5 du C.I.R. 1992 et 35, §§ 2 et 3 de l'AR/CIR 1992179.

Il s'agit assurément d'une des plus grandes difficultés de la matière des pensions complémentaires.

Aussi, le 16 janvier 2004, le Conseil des Ministres a décidé de mettre sur pied un groupe de travail d'experts composé de membres de la Commission des Pensions Complémentaires et du Conseil des Pensions Complémentaires chargé d'émettre un avis relatif à la règle des 80 %.

Ce groupe de travail a rendu un avis extrêmement intéressant en date du 22 juin 2004180. Espérons que ces experts seront entendus.

L'arrêté royal du 1er mars 2005 modifiant l'AR/CIR 1992 en matière de cotisations et primes patronales et de cotisations et primes personnelles pour la constitution de pensions ou de pensions complémentaires181 constitue d'ailleurs à cet égard certainement une occasion manquée, dans la mesure où les modifications apportées à la matière se limitent en réalité essentiellement à des adaptations de terminologie.

Dans l'attente de modifications plus substantielles, force est de se référer aux commentaires existants.

L'administration a déjà fourni des informations relatives au mode de calcul de la limite des 80 % dans sa circulaire Ci.RH 243/376.395 du 4 février 1987 - la circulaire dite Massard, du nom de son auteur.

L'administration y commente les différentes composantes de la règle des 80 %.

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Dans une certaine mesure, cette circulaire peut être considérée comme un «manuel de base» pour le praticien.

Le contenu de cette circulaire a été repris en majeure partie, et entretemps complétée sur un certain nombre de points, dans le commentaire administratif de l'article 59 du C.I.R. 1992182.

Selon la circulaire et le commentaire administratif, la limite des 80 % pourrait être exprimée par la formule suivante183:

La rente annuelle de PEL < (80 % x T - PL) X N/D

Où:

- PEL: pension extra-légale (pension complémentaire)

- T: dernière rémunération annuelle brute normale

- PL: pension légale

- N: nombre d'années de service déjà prestées et encore à prester

- D: durée normale d'une carrière professionnelle complète

- Exprimée en capital:

CEL REL x coeff.

Où:

- CEL: capital de pension extra-légale (pension complémentaire)

- REL: rente de pension extra-légale, obtenue selon la formule susmentionnée

- Coeff.: taux de conversion permettant de définir, à partir d'une rente, un capital correspondant

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Détaillons les composantes de cette formule:

* PEL = la pension extra-légale (ou pension complémentaire), participations bénéficiaires comprises.

Les pensions extra-légales dont il convient de tenir compte pour le calcul de la limite des 80 % sont les suivantes:

- les pensions constituées par le biais d'un engagement collectif de pension (assurance de groupe ou fonds de pension);

- les pensions constituées par le biais d'un engagement individuel de pension (assurance dirigeant d'entreprise, promesse de pension financée par une provision au passif du bilan de l'entreprise, les capitaux gratuits et les nouveaux engagements individuels de pension);

- la pension libre complémentaire des travailleurs indépendants (PLCI)184.

Par contre, il ne faut pas tenir compte des prestations résultant de l'épargne-pension et de contrats individuels d'assurance-vie (3émepilier des pensions).

En synthèse, la limite des 80 % doit être calculée uniquement au sein du 2éme pilier des pensions.

* T = la dernière rémunération annuelle brute normale

On entend par:

- rémunération brute annuelle...

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