Méthodes de consolidation / Techniques de consolidation
| Auteur | Stéphane Mercier |
| Pages | 183-202 |
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Nous avons décrit dans la Partie 1 qu'il existait trois méthodes de consolidation ainsi que deux techniques d'application de celles-ci.
L'A.R. du 30 janvier 2001 définit trois méthodes de consolidation :
- la consolidation par intégration globale;
- la consolidation par intégration proportionnelle;
- la consolidation par mise en équivalence; et nous en rappelons les principes ci-dessous.
La consolidation par intégration globale fournit des états financiers obtenus par sommation de l'ensemble des éléments d'actif et de passif, de droits et engagements, de produits et de charges de l'entreprise consolidante avec ceux de ses filiales.
La consolidation par intégration proportionnelle prend pour point de départ les comptes annuels de l'entreprise consolidante et y ajoute les comptes des filiales au prorata des droits détenus (pourcentage d'intérêt) par l'entreprise consolidante.
La consolidation par mise en équivalence substitue, dans le bilan de l'entreprise consolidante, la valeur intrinsèque d'une participation à sa valeur d'acquisition.
Le choix d'une méthode de consolidation résulte du calcul du pourcentage de contrôle, les calculs étant toujours établis sur base du pourcentage d'intérêt. L'addition de la totalité des capitaux propres des filiales, en cas d'application de la méthode de consolidation globale, demande le calcul des «Intérêts de tiers».
Pour les normes IAS/IFRS, la mise en équivalence devient obligatoire dans les comptes individuels des entreprises qui n'établissent pas de comptes consolidés.
Elle serait par contre supprimée pour les entreprises qui établissent des comptes consolidés. Il y a consolidation globale dès qu'il y a contrôle.
Quant aux deux techniques de consolidation (directe ou par paliers - voir infra), leur application a parfois des conséquences inattendues !
Le pourcentage de contrôle est le pourcentage apparent de la participation d'une société dans une autre. Il devient déterminant dès qu'il est supérieur ou égal à 50 %, de manière directe ou indirecte, et détermine la méthode de consolidation à appliquer.
Le pourcentage d'intérêt détermine la part du groupe, d'une part, et la part des tiers, d'autre part, et permet donc de réaliser les calculs et donc le processus de consolidation. Page 184
La mise en concordance des comptes des sociétés intragroupe - société consolidante, sociétés filiales et, éventuellement, sociétés mises en équivalence - est une opération qui prépare l'élimination des comptes réciproques (celle-ci est en effet rendue possible et obligatoire après la sommation des comptes).
Nous recommandons de procéder à une réconciliation périodique et d'éviter des paiements en fin de période pour faciliter l'établissement des comptes consolidés.
Ce conseil rencontre en effet l'esprit de l'article 123 A.R. 30 janvier 2001 selon lequel «L'entreprise consolidante doit faire usage du pouvoir de contrôle dont elle dispose pour obtenir des filiales comprises ou à comprendre dans la consolidation qu'elles lui transmettent en temps voulu à sa demande les renseignements qui lui sont nécessaires pour se conformer aux obligations qui découlent pour elle du présent arrêté.»
Une mise en concordance consiste à ajouter les opérations qui ne seraient pas encore comptabilisées, voire contestées. Les opérations qui font double emploi devront, quant à elle, être éliminées. Nous vous donnons quelques exemples ci-dessous.
Ce problème est visé aux articles 119 à 121 de l'A.R. du 30 janvier 2001.
En principe, les comptes consolidés sont arrêtés à la même date que les comptes annuels de l'entreprise consolidante.
Les filiales ne clôturent pas nécessairement leurs comptes à la même date. Il sera cependant souhaitable d'établir des comptes intermédiaires (bilan, compte de résultats, droits et engagements) à la date de clôture des comptes de l'entreprise consolidante. Cela permet en principe d'éviter des problèmes de mise en concordance des différents soldes.
Les comptes des filiales peuvent être intégrés avec un décalage temporel, limité à trois mois, lorsque l'établissement de comptes intermédiaires génère trop de difficultés ou s'il est de nature à retarder de façon excessive l'établissement et la publication des comptes consolidés.
Une mise en concordance des comptes doit alors être établie à l'aide des retraitements les plus significatifs pour toutes les opérations intragroupe.
Il s'agit en l'occurrence d'ajouter (si les comptes intermédiaires sont établis à une date antérieure à la date utilisée pour la clôture des comptes consolidés) ou de soustraire (si la date est postérieure) aux comptes intermédiaires de la filiale les opérations qui (ne) devraient (plus) s'y trouver. Page 185
Exemple 1
Filiale clôturant ses comptes avant ceux de la société consolidante 45
Certaines opérations ne figurent pas dans les comptes de la filiale : achats ou ventes de marchandises, services ou immobilisations, prêt ou emprunt, etc.
Il convient donc de rajouter ces opérations aux comptes intermédiaires de la filiale, de manière à rapprocher quelque peu ses comptes intermédiaires de la date utile : la date de clôture des comptes de l'entreprise consolidante.
Pour une immobilisation (TVA non comprise)
221 Constructions
440 à Fournisseurs
Pour le paiement intragroupe d'un fournisseur
440 Fournisseurs
550 à Banque
Pour l'octroi d'un prêt par la filiale en cause à une société du groupe
281 Créances sur des entreprises liées
550 à Banque
Pour la comptabilisation d'intérêts
650 Charges d'intérêt
550 à Banque
Note
Le commissaire ou le réviseur d'entreprise devra établir une réconciliation (état de rapprochement) entre ces soldes.
Exemple 2
Filiale clôturant ses comptes avant ceux de la société consolidante
Certaines opérations font cette fois-ci double emploi et nous conseillons soit de les éliminer des comptes intermédiaires de la filiale, soit des comptes de la société mère. L'élimination d'une charge ou d'un produit des comptes de la filiale affecte inéluctablement les «Intérêts de tiers»46. Une élimination dans les comptes de la société mère n'affecte en principe que le résultat du groupe47.
Élimination des intérêts payés par une filiale à sa société mère
550 Banque
650 à Charges d'intérêt Page 186
Pour éliminer ces opérations, il faut simplement extourner celles qui apparaissent deux fois, c'est-à-dire celles que l'on retrouve une première fois dans les comptes de la société consolidante et la seconde fois dans les comptes de sa filiale48.
Dans le cas d'une réalisation d'immobilisation, nous conseillons d'éliminer les doublons des comptes de l'entreprise qui a vendu cet élément d'actif.
Note
Les comptes consolidés peuvent cependant être établis à une autre date, pour tenir compte des dates de clôture des comptes annuels des filiales comprises dans la consolidation. Dans ce cas, le bilan consolidé n'est pas établi après affectation (voir infra) et est établi sous condition suspensive de cette décision).
Une entreprise n'est «comprise dans la consolidation» et l'écart de consolidation n'est en principe calculé que sur base de la valeur de ses fonds propres à la date d'acquisition des actions ou parts ou à une date proche de celle-ci.
Il est cependant permis de considérer la date de début d'exercice :
- en cas de première consolidation par la société mère pour l'exercice considéré;
- lorsque l'acquisition des actions ou parts d'une société fait que ses comptes sont consolidés pour la première fois à l'aide de l'une des trois méthodes de consolidation : globale, proportionnelle ou mise en équivalence.
Quelle que soit la date choisie, on devine aisément les problèmes posés par l'indispensable mise en concordance des comptes, surtout si celle-ci n'a pas été préparée !
Rappelons cependant que l'article 107, 3º de l'A.R. du 30 janvier 2001 permet d'exclure de la consolidation les filiales dont les informations ne peuvent être obtenues sans frais disproportionnés ou sans délai injustifié... Il vaut donc mieux attendre d'avoir pu élaborer des procédures utiles à une mise en concordance efficace avant d'intégrer une société dans un processus de consolidation.
Lorsque les dividendes proviennent de bénéfices réalisés précédemment à l'entrée d'une entreprise dans le périmètre de consolidation, ceux-ci doivent être...
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