Jugement/arrêt, Cour constitutionnelle (Cour d'Arbitrage), 2025-09-18

Cour constitutionnelle
Arrêt n° 117/2025
du 18 septembre 2025
Numéros du rôle : 8252, 8255 et 8256
En cause : les recours en annulation partielle de la loi-programme du 22 décembre 2023
(modifications du régime de taxation applicable aux constructions juridiques), introduits par Maylis Jeannin, par Laurent Donnay de Casteau et par l’ASBL « Ligue des Contribuables ».
La Cour constitutionnelle,
composée des présidents Pierre Nihoul et Luc Lavrysen, et des juges Thierry Giet, Joséphine Moerman, Michel Pâques, Yasmine Kherbache, Danny Pieters, Sabine de Bethune, Emmanuelle Bribosia, Willem Verrijdt, Kattrin Jadin et Magali Plovie, assistée du greffier Nicolas Dupont, présidée par le président Pierre Nihoul,
après en avoir délibéré, rend l’arrêt suivant :
I. Objet des recours et procédure
Par trois requêtes adressées à la Cour par lettres recommandées à la poste les 27 et 28 juin 2024 et parvenues au greffe les 28 juin et 1er juillet 2024, des recours en annulation partielle de la loi-programme du 22 décembre 2023 (modifications du régime de taxation applicable aux constructions juridiques), publiée au Moniteur belge du 29 décembre 2023, ont été introduits respectivement par Maylis Jeannin, assistée et représentée par Me Pascale Hautfenne, Me Pauline Maufort et Me Sabrina Scarnà, avocates au barreau de Bruxelles, par Laurent Donnay de Casteau et par l’ASBL « Ligue des Contribuables », assistée et représentée par Me Typhanie Afschrift et Me Spyridon Chatzigiannis, avocats au barreau de Bruxelles.
Ces affaires, inscrites sous les numéros 8252, 8255 et 8256 du rôle de la Cour, ont été jointes.
Le Conseil des ministres, assisté et représenté par Me Jean Laurent et Me Simon Noppe, avocats au barreau de Bruxelles, a introduit des mémoires, les parties requérantes ont introduit des mémoires en réponse et le Conseil des ministres a également introduit des mémoires en réplique.
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Par ordonnance du 21 mai 2025, la Cour, après avoir entendu les juges-rapporteurs Michel Pâques et Yasmine Kherbache, a décidé que les affaires étaient en état, qu’aucune audience ne serait tenue, à moins qu’une partie n’ait demandé, dans le délai de sept jours suivant la réception de la notification de cette ordonnance, à être entendue, et qu’en l’absence d’une telle demande, les débats seraient clos à l’expiration de ce délai et les affaires seraient mises en délibéré.
À la suite de la demande de la partie requérante dans l’affaire n° 8255 à être entendue, la Cour, par ordonnance du 4 juin 2025, a fixé l’audience au 2 juillet 2025.
À l’audience publique du 2 juillet 2025 :
- ont comparu :
. Me Pascale Hautfenne, Me Pauline Maufort et Me Sabrina Scarnà, pour la partie requérante dans l’affaire n° 8252;
. Laurent Donnay de Casteau, partie requérante dans l’affaire n° 8255, en personne;
. Me Spyridon Chatzigiannis, pour la partie requérante dans l’affaire n° 8256;
. Me Jean Laurent et Me Simon Noppe, pour le Conseil des ministres;
- les juges-rapporteurs Michel Pâques et Yasmine Kherbache ont fait rapport;
- les parties précitées ont été entendues;
- les affaires ont été mises en délibéré.
Les dispositions de la loi spéciale du 6 janvier 1989 sur la Cour constitutionnelle relatives à la procédure et à l’emploi des langues ont été appliquées.
II. En droit
-A-
Quant à la recevabilité
A.1.1. Les parties requérantes demandent l’annulation de plusieurs dispositions de la loi-programme du 22 décembre 2023. Les dispositions attaquées modifient le régime de taxation applicable aux constructions juridiques (également appelé « taxe Caïman »), tel qu’il est contenu dans le Code des impôts sur les revenus 1992
(ci-après : le CIR 1992).
A.1.2. Le Conseil des ministres soutient que les parties requérantes ne justifient pas d’un intérêt à leur recours, ou seulement de manière limitée. Tout d’abord, la partie requérante dans l’affaire n° 8252 ne justifie d’un intérêt à l’annulation des dispositions qu’elle attaque qu’en tant que celles-ci s’appliquent à sa situation, à savoir
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celle de fondatrice-héritière d’un trust. Ensuite, la partie requérante dans l’affaire n° 8255 n’établit pas l’incidence des dispositions attaquées sur sa situation, la simple détention d’investissements à l’étranger étant insuffisante à cet effet. Enfin, la partie requérante dans l’affaire n° 8256 se prévaut d’un intérêt qui se confond avec l’intérêt général. Dès lors, son recours est irrecevable.
A.1.3.1. La partie requérante dans l’affaire n° 8255 affirme qu’elle investit dans des sociétés non cotées en bourse depuis des années. Les dispositions attaquées s’appliquent de fait aux investissements qu’elle a réalisés. En outre, elle est associée d’une société civile immobilière (SCI), qui est une construction juridique visée par les dispositions attaquées. En tout état de cause, l’intérêt à agir d’une personne est établi lorsqu’il existe un degré suffisant de probabilité que celle-ci soit affectée par la loi attaquée, ce qui est le cas en l’espèce. Enfin, en tant que gérante d’entités étrangères, la partie requérante est susceptible d’être mentionnée dans le registre des bénéficiaires effectifs (ci-après : le « registre UBO » (Ultimate Beneficial Owner)) et d’être ainsi visée par la présomption prévue à l’article 2, § 1er, 1°, du CIR 1992.
A.1.3.2. La partie requérante dans l’affaire n° 8256, qui est une ASBL ayant pour but de défendre les intérêts des contribuables, soutient que l’intérêt dont elle se prévaut est un intérêt collectif, distinct de l’intérêt général, ce que la Cour a admis à plusieurs reprises, et que les dispositions attaquées portent gravement atteinte à ce but.
A.1.4. Le Conseil des ministres fait valoir que le seul investissement effectué par la partie requérante dans l’affaire n° 8255 qui est susceptible d’être soumis au régime Caïman attaqué concerne une SCI que la partie requérante a constituée après avoir introduit la requête. Dès lors que l’intérêt de la partie requérante était inexistant au moment où elle a introduit la requête, le recours est irrecevable.
Quant aux moyens
En ce qui concerne l’affaire n° 8252
Premier moyen
A.2.1.1. La partie requérante dans l’affaire n° 8252 prend un premier moyen de la violation, par les articles 35 et 40 de la loi-programme du 22 décembre 2023, des articles 10, 11 et 172 de la Constitution. Les dispositions attaquées, en ce qu’elles prévoient deux cas d’imposition à la sortie (distribution fictive de bénéfices), à savoir lorsque le fondateur d’une construction juridique quitte la Belgique ou lorsque les actifs ou la construction sont déplacés d’un État étranger vers un autre, feraient naître trois discriminations.
La partie requérante critique d’abord une distinction non justifiée entre les fondateurs de constructions juridiques et les autres contribuables, associés ou bénéficiaires, selon le cas, d’une société ou fondation non qualifiée de construction juridique, dès lors que l’imposition à la sortie s’applique aux réserves des constructions juridiques et non aux bénéfices non distribués grevant les autres éléments de patrimoine. À considérer que ces bénéfices non distribués incluent les plus-values non réalisées, les fondateurs d’une construction juridique qui détient certains éléments d’actifs seraient aussi discriminés par rapport aux personnes qui détiennent des éléments d’actifs en direct, lesquelles ne sont pas redevables d’une imposition à la sortie.
La partie requérante critique ensuite une distinction non justifiée entre les fondateurs-héritiers d’une construction juridique et les héritiers présomptifs d’autres éléments de patrimoine (c’est-à-dire les bénéficiaires d’une fondation privée belge), en ce que seuls les premiers sont soumis à l’imposition à la sortie. L’héritier du fondateur d’une construction juridique, qui est qualifié de fondateur sauf s’il démontre que ni lui ni ses successibles ne tireront le moindre avantage de celle-ci, est redevable de l’imposition à la sortie, quand bien même il n’aurait aucun droit aux distributions.
La partie requérante critique enfin la différence de traitement qui existe entre, d’une part, les fondateurs d’une construction juridique, dont les droits économiques, les actions ou parts ou les actifs ne peuvent librement circuler,
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et, d’autre part, les contribuables qui détiennent directement des actifs à l’étranger, dont les capitaux peuvent circuler librement.
A.2.1.2. La partie requérante soutient que, dans le premier cas d’imposition à la sortie, l’objectif n’est pas de lutter contre l’évasion fiscale, puisque les revenus de ces actifs à l’étranger restent soumis à l’impôt, mais de contraindre les contribuables à détenir leurs avoirs en Belgique. En ce qui concerne le second cas d’imposition à la sortie, le législateur crée une présomption irréfragable de fraude fiscale, qui s’applique lorsque le fondateur d’une construction juridique quitte la Belgique.
Selon la partie requérante, les différences de traitement attaquées produisent, de surcroît, des effets disproportionnés pour les contribuables concernés, dès lors que le législateur n’a prévu aucune exception lorsque l’opération poursuit des objectifs non fiscaux; que l’imposition à la sortie s’applique indépendamment de la question de savoir si une distribution des réserves aura effectivement lieu (étant précisé que, dans le cas d’un trust discrétionnaire, le fondateur ne peut pas exiger une distribution en vue de financer l’impôt dû) et qu’il n’est pas possible de reporter la taxation jusqu’à une telle distribution; qu’il n’est pas tenu compte de la fiscalité de l’autre État concerné, ce qui engendre un risque de double imposition; et que les opérations visées par l’imposition à la sortie ne permettent pas d’éluder l’impôt qui resterait dû en Belgique.
A.2.2. Le Conseil des ministres allègue que les catégories de contribuables mentionnées dans le premier moyen ne sont pas comparables, compte tenu du risque accru de fraude ou d’évasion fiscales et des difficultés objectives en matière de contrôle...