Jugement/arrêt, Cour constitutionnelle (Cour d'Arbitrage), 2024-07-10

Grondwettelijk Hof Arrest nr. 79/2024 van 10 juli 2024 Rolnummer : 7975 In zake : de prejudiciële vraag betreffende artikel 59, § 4, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (aanslagjaren 2017 en 2018), gesteld door de Rechtbank van eerste aanleg Waals-Brabant Het Grondwettelijk Hof samengesteld uit de voorzitters Pierre Nihoul en Luc Lavrysen, en de rechters Yasmine Kherbache, Sabine de Bethune, Emmanuelle Bribosia, Willem Verrijdt en Magali Plovie, bijgestaan door griffier Nicolas Dupont, onder voorzitterschap van voorzitter Pierre Nihoul wijst na beraad het volgende arrest I. Onderwerp van de prejudiciële vraag en rechtspleging Bij vonnis van 31 maart 2023, waarvan de expeditie ter griffie van het Hof is ingekomen op 13 april 2023, heeft de Rechtbank van eerste aanleg Waals-Brabant de volgende prejudiciële vraag gesteld : « Schendt artikel 59 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 en meer in het bijzonder paragraaf 4 van die bepaling (zoals van toepassing op de aanslagjaren 2017 en 2018) het grondwettelijke beginsel van gelijkheid of niet-discriminatie zoals bedoeld in de artikelen 10, 11 en 172 van de Grondwet indien het zo wordt geïnterpreteerd dat alle extrawettelijke pensioenen die tijdens een volledige loopbaan zijn opgebouwd, in aanmerking moeten worden genomen in het kader van de berekening van de 80 %-regel (en dus ook die welke zijn opgebouwd in het kader van een vroegere beroepsactiviteit bij een andere onderneming), los van het aantal jaren die door de huidige werkgever/de vennootschap in kwestie in aanmerking kunnen worden genomen in de teller van de loopbaanbreuk krachtens artikel 35, § 2, 2°, van het KB/WIB 92 (en, in voorkomend geval, artikel 35, § 3, van het KB/WIB 92), terwijl het aantal jaren die in aanmerking kunnen worden genomen in de teller van de loopbaanbreuk, verschilt naargelang de begunstigde van de pensioenen tijdens zijn loopbaan al dan niet van werkgever/vennootschap verandert, waardoor, voor een werknemer of bedrijfsleider die niet van werkgever/vennootschap verandert, een hoger totaalbedrag aan 2 extrawettelijke pensioenen kan worden opgebouwd door middel van aftrekbare premies dan voor een werknemer of bedrijfsleider die van werkgever/vennootschap is veranderd ? ». Memories en memories van antwoord zijn ingediend door : - de vof « Touch & Coach Consult », bijgestaan en vertegenwoordigd door Mr. Alain Huyghe en Mr. Marie Krug, advocaten bij de balie te Brussel; - de vzw « Assuralia », de nv « AG Insurance », de nv « Allianz Benelux », de nv « AXA Belgium », de nv « Baloise Belgium », de nv « KBC Verzekeringen », de nv « NN Insurance Belgium » en de cv « P&V Verzekeringen », bijgestaan en vertegenwoordigd door Mr. Alain Huyghe en Mr. Marie Krug (tussenkomende partijen); - de Ministerraad, bijgestaan en vertegenwoordigd door Mr. Anne Vranckx, advocate bij de balie te Brussel. Bij beschikking van 24 april 2024 heeft het Hof, na de rechters-verslaggevers Magali Plovie en Willem Verrijdt te hebben gehoord, beslist dat de zaak in staat van wijzen was, dat geen terechtzitting zou worden gehouden, tenzij een partij binnen zeven dagen na ontvangst van de kennisgeving van die beschikking een verzoek om te worden gehoord, zou hebben ingediend, en dat, behoudens zulk een verzoek, de debatten na die termijn zouden worden gesloten en de zaak in beraad zou worden genomen. Ingevolge het verzoek van verschillende partijen om te worden gehoord, heeft het Hof bij beschikking van 15 mei 2024 de dag van de terechtzitting bepaald op 12 juni 2024. Op de openbare terechtzitting van 12 juni 2024 : - zijn verschenen : . Mr. Alain Huyghe en Mr. Marie Krug, voor de vof « Touch & Coach Consult » en voor de vzw « Assuralia » en anderen; - hebben de rechters-verslaggevers Magali Plovie en Willem Verrijdt verslag uitgebracht; - is Mr. Marie Krug gehoord; - is de zaak in beraad genomen. De bepalingen van de bijzondere wet van 6 januari 1989 op het Grondwettelijk Hof met betrekking tot de rechtspleging en het gebruik van de talen werden toegepast. II. De feiten en de rechtspleging in het bodemgeschil De vof « Touch & Coach Consult » sluit op 1 april 2015 ten gunste van haar bedrijfsleiders, Jean-Marc Vertroost en Catherine Delbrouck, individuele pensioentoezeggingsovereenkomsten (hierna : IPT- overeenkomsten) bij de nv « AG Insurance ». De in het kader van die overeenkomsten gestorte premies en inhaalbijdragen worden door de vof « Touch & Coach Consult » voor de aanslagjaren 2017 en 2018 in de 3 vennootschapsbelasting integraal in aftrek genomen als beroepskosten op grond van de artikelen 49, 52, 3°, b), en 195 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (hierna : het WIB 1992). Bij berichten van wijziging van 2 oktober 2019 geeft de fiscale administratie aan de vof « Touch & Coach Consult » te kennen dat de premies die zijn betaald in het kader van de IPT-overeenkomsten dienen te worden verworpen als aftrekbare beroepskosten, wegens overschrijding van de in artikel 59 van het WIB 1992 vervatte 80 %-grens en dat een belastingverhoging van 10 % verschuldigd is voor elk aanslagjaar. Na verwerping van het administratief bezwaar tegen de desbetreffende aanslagen stelt de vof « Touch & Coach Consult » een vordering in bij de Rechtbank van eerste aanleg Waals-Brabant. De Rechtbank is van oordeel dat het niet duidelijk is of de bewoordingen « ten opzichte van het totale bedrag van de wettelijke pensioenen en van de op de jaarbasis berekende extrawettelijke pensioenen » van artikel 59, § 4, van het WIB 1992 het geheel van de binnen de betrokken onderneming opgebouwde reserves van alle overeenkomsten van de eerste en de tweede pijler omvatten (materieel toepassingsgebied), dan wel alle wettelijke en extrawettelijke pensioenen die opgebouwd zijn tijdens de gehele loopbaan, met inbegrip van die pensioenen die tijdens een vroegere beroepswerkzaamheid zijn opgebouwd (temporeel toepassingsgebied). Rekening houdend met het doel van de wetgever is de Rechtbank van oordeel dat bij de berekening van de 80 %-grens in het geval van een loopbaan gepresteerd bij verschillende ondernemingen, enkel rekening dient te worden gehouden met de extrawettelijke pensioenen die binnen de betrokken onderneming zijn opgebouwd, en niet met de pensioenen die bij de vorige werkgevers zijn opgebouwd. Daar die bepaling twee categorieën van belastingplichtigen die zich ogenschijnlijk in identieke situaties bevinden, onderwerpt aan een verschillende fiscale behandeling, en daar de bron van die discriminatie voortvloeit uit artikel 59, § 4, van het WIB 1992 in de interpretatie die de fiscale administratie eraan geeft, acht de Rechtbank het aangewezen de hiervoor weergegeven prejudiciële vraag te stellen aan het Hof. III. In rechte -A- A.1.1. Verwijzend naar het arrest van het Hof nr. 23/2023 van 9 februari 2023 (ECLI:BE:GHCC:2023:ARR.023) is de Ministerraad in hoofdorde van mening dat de prejudiciële vraag niet tot de bevoegdheid van het Hof behoort. Hij betoogt dat artikel 59 van het WIB 1992 een antimisbruikregel bevat waarvan de concrete uitvoering is vastgelegd en uiteengezet in het koninklijk besluit van 27 augustus 1993 « tot uitvoering van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 » (hierna : het KB/WIB 1992). A.1.2. De Ministerraad is in ondergeschikte orde van mening dat de prejudiciële vraag ontkennend dient te worden beantwoord. Ten eerste blijkt uit de in het geding zijnde bepaling en de parlementaire voorbereiding dat alle pensioenkapitalen in aanmerking moeten worden genomen bij de berekening van de 80 %-grens. Die maatregel is pertinent in het licht van de doelstelling van de wetgever om te vermijden dat met fiscaal aftrekbare aanslagen buitensporige pensioenen worden gevormd. De wetgever heeft de extrawettelijke uitkeringen die bestemd zijn om het wettelijk pensioen aan te vullen binnen bepaalde perken willen houden zodat de werknemer een « behoorlijk » pensioen zou kunnen genieten, en heeft willen vermijden dat een deel van de bezoldiging van de werknemer zou worden omgezet in extrawettelijke uitkeringen die een aanzienlijk gunstigere belastingheffing genieten. Ten tweede, indien de extrawettelijke uitkeringen die zijn opgebouwd bij een andere werkgever niet in aanmerking worden genomen, kan de werknemer wettelijke en extrawettelijke uitkeringen genieten die aanzienlijk hoger zijn dan 80 % van zijn laatste normale brutojaarbezoldiging. Ten derde, door het geheel van de voorheen opgebouwde extrawettelijke uitkeringen in aanmerking te nemen, kan rekening worden gehouden met het feit dat die uitkeringen interesten blijven genereren, zelfs indien de werknemer van werkgever is veranderd. Ten vierde zijn de door het verwijzende rechtscollege vermelde voorbeelden te simplistisch en niet realistisch. Ten vijfde is de in het geding zijnde regel niet discriminerend aangezien hij van toepassing is op alle ondernemingen. Verwijzend naar het arrest van het Hof van Cassatie van 15 januari 2009 (ECLI:BE:CASS:2009:ARR.20090115.12) merkt de Ministerraad op dat de beperking van de loopbaan die bij de berekening van de 80 %-regel in aanmerking wordt genomen tot de binnen de betrokken onderneming 4 gepresteerde loopbaan, kan worden verklaard door het feit dat de onderneming de extrawettelijke uitkeringen van haar werknemer of van haar bedrijfsleider niet kan financieren wegens de door die laatste buiten de onderneming gepresteerde werkzaamheid. A.2.1. De Ministerraad merkt op dat het niet aan de vof « Touch & Coach Consult » staat een interpretatie voor te stellen van artikel 59, § 4, van het WIB 1992 die verschilt van de door het verwijzende rechtscollege in de prejudiciële vraag gekozen interpretatie. Die bepaling voorziet duidelijk erin dat « het geheel » van de wettelijke pensioenen en van de extrawettelijke pensioenen in aanmerking moet worden genomen, zodat er in die bepaling geen onderscheid dient te worden gemaakt tussen een « materiële invalshoek » en een « temporele...