Auszug aus dem Entscheid Nr. 12/2021 vom 28. Januar 2021 Geschäftsverzeichnisnummer 6968 In Sachen: Klage auf Nichtigerklärung von Artikel 89 des Programmgesetzes vom 25. Dezember 2017 (Abänderung
Auszug aus dem Entscheid Nr. 12/2021 vom 28. Januar 2021
Geschäftsverzeichnisnummer 6968
In Sachen: Klage auf Nichtigerklärung von Artikel 89 des Programmgesetzes vom 25. Dezember 2017 (Abänderung von Artikel 18 Absatz 1 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzbuches 1992), erhoben von Florence Lebel.
Der Verfassungsgerichtshof,
zusammengesetzt aus den Präsidenten F. Daoût und L. Lavrysen, und den Richtern J.-P. Moerman, R. Leysen, M. Pâques, Y. Kherbache und T. Detienne, unter Assistenz des Kanzlers P.-Y. Dutilleux, unter dem Vorsitz des Präsidenten F. Daoût,
erlässt nach Beratung folgenden Entscheid:
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Gegenstand der Klage und Verfahren
Mit einer Klageschrift, die dem Gerichtshof mit am 28. Juni 2018 bei der Post aufgegebenem Einschreibebrief zugesandt wurde und am 29. Juni 2018 in der Kanzlei eingegangen ist, erhob Florence Lebel, unterstützt und vertreten durch RA T. Afschrift, in Brüssel zugelassen, Klage auf Nichtigerklärung von Artikel 89 des Programmgesetzes vom 25. Dezember 2017 (Abänderung von Artikel 18 Absatz 1 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzbuches 1992), veröffentlicht im Belgischen Staatsblatt vom 29. Dezember 2017.
(...)
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Rechtliche Würdigung
(...)
In Bezug auf die angefochtene Bestimmung und deren Kontext
B.1. Die klagende Partei beantragt die Nichtigerklärung von Artikel 89 des Programmgesetzes vom 25. Dezember 2017, durch den Artikel 18 Absatz 1 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzbuches 1992 (nachstehend: EStGB 1992) abgeändert wurde.
Diese Bestimmung betrifft die Besteuerung der von Rechtsvereinbarungen vorgenommenen Ausschüttungen im Zusammenhang mit der Erklärungspflicht dieser Rechtsvereinbarungen und im Zusammenhang mit der sogenannten Besteuerung « durch Transparenz » der von diesen Rechtsvereinbarungen bezogenen Einkünfte.
Der in Artikel 2 § 1 Nr. 13 des EStGB 1992 definierte Begriff der Rechtsvereinbarung wird in B.9.2 und B.11 geprüft.
B.2.1. Vor seiner Abänderung durch den angefochtenen Artikel 89 des Programmgesetzes vom 25. Dezember 2017 bestimmte Artikel18 Absatz 1 Nr. 3 des EStGB 1992:
Dividenden umfassen:
[...]
3. andere als in Nr. 1, 2, 2bis und 2ter erwähnte Beträge, die von einer in Artikel 2 § 1 Nr. 13 Buchstabe b) erwähnten Rechtsvereinbarung infolge ihrer Auflösung oder der vollständigen Übertragung oder der Teilübertragung ihrer Aktiva, die nicht als Tauschgeschäft erfolgt ist, zuerkannt oder ausgeschüttet werden, für den Teil, der den Betrag der vom Gründer eingebrachten Aktiva übersteigt
.
B.2.2. Aufgrund dieser Bestimmung waren als Dividenden von dem Teil, der den Betrag der eingebrachten Aktiva übersteigt, nur steuerpflichtig: Ausschüttungen, die von den in Artikel 2 § 1 Nr. 13 Buchstabe b) des EStGB 1992 erwähnten Rechtsvereinbarungen (nachstehend: Rechtsvereinbarungen der Kategorie b)) infolge ihrer Auflösung oder der vollständigen Übertragung oder der Teilübertragung ihrer Aktiva, « die nicht als Tauschgeschäft erfolgt ist », das heißt die ohne gleichwertige Gegenleistung erfolgt ist, vorgenommen wurden.
Folglich waren die von den in Artikel 2 § 1 Nr. 13 Buchstabe a) des EStGB 1992 erwähnten Rechtsvereinbarungen (nachstehend: Rechtsvereinbarungen der Kategorie a)) vorgenommenen Ausschüttungen nicht auf der Grundlage dieser Bestimmung als Dividenden steuerpflichtig.
B.3.1. Der angefochtene Artikel 89 des Programmgesetzes vom 25. Dezember 2017 bestimmt:
Artikel 18 Absatz 1 Nr. 3 [des EStGB], wieder aufgenommen durch das Gesetz vom 26. Dezember 2015, wird wie folgt abgeändert:
1. Die Wörter ' in Artikel 2 § 1 Nr. 13 Buchstabe b) erwähnten ' werden aufgehoben.
2. Die Wörter ' infolge ihrer Auflösung oder der vollständigen Übertragung oder der Teilübertragung ihrer Aktiva, die nicht als Tauschgeschäft erfolgt ist, zuerkannt oder ausgeschüttet werden, ' werden durch die Wörter ' zuerkannt oder ausgeschüttet werden, einschließlich der Einkünfte, für die gemäß Artikel 5/1 § 2 davon ausgegangen wird, dass sie zuerkannt oder ausgeschüttet werden, ' ersetzt.
3. Die Wörter ' für den Teil, der den Betrag der vom Gründer eingebrachten Aktiva übersteigt, ' werden durch die Wörter ' in dem Maße, wie der Steuerpflichtige nicht nachgewiesen hat, dass diese Zuerkennung oder Ausschüttung zu einer Verringerung des Vermögens der Rechtsvereinbarung bis zu einem Betrag führen würde, der unter dem vom Gründer eingebrachten Kapitalvermögen liegt, ' ersetzt
.
B.3.2. Seit seiner Abänderung durch die angefochtene Bestimmung bestimmt Artikel 18 Absatz 1 Nr. 3 des EStGB:
Dividenden umfassen:
[...]
3. andere als in Nr. 1, 2, 2bis und 2ter erwähnte Beträge, die von einer Rechtsvereinbarung zuerkannt oder ausgeschüttet werden, einschließlich der Einkünfte, für die gemäß Artikel 5/1 § 2 davon ausgegangen wird, dass sie zuerkannt oder ausgeschüttet werden, in dem Maße, wie der Steuerpflichtige nicht nachgewiesen hat, dass diese Zuerkennung oder Ausschüttung zu einer Verringerung des Vermögens der Rechtsvereinbarung bis zu einem Betrag führen würde, der unter dem vom Gründer eingebrachten Kapitalvermögen liegt
.
Aufgrund dieser Bestimmung werden wegen der Streichung des Verweises auf Artikel 2 § 1 Nr. 13 Buchstabe b) des EStGB 1992 die von den in Artikel 2 § 1 Nr. 13 des EStGB 1992 erwähnten Rechtsvereinbarungen - einschließlich der Rechtsvereinbarungen der Kategorie a) - vorgenommenen Ausschüttungen von nun an als Dividenden besteuert, insoweit der Steuerpflichtige nicht nachgewiesen hat, dass diese Ausschüttungen die Rückzahlung des eingebrachten Vermögens darstellen.
Nach den Artikeln 17 § 1 Nr. 1 und 171 Nr. 3 des EStGB 1992 unterliegen diese Dividenden als Einkünfte aus Kapitalvermögen und beweglichen Gütern einer Besteuerung zum separaten Satz von 30 %.
B.3.3. In den Vorarbeiten zu der angefochtenen Bestimmung heißt es:
Les modifications qui sont apportées par le présent projet à l'article 18, alinéa 1er, 3°, CIR 92, ont pour but de considérer désormais également les distributions des constructions juridiques visées à l'article 2, § 1er, 13°, a), CIR 92 comme des dividendes.
L'article est ensuite adapté de telle sorte qu'il ressorte mieux que chaque distribution d'une construction juridique, qui ne constitue pas le remboursement du patrimoine apporté, est considérée comme un dividende.
La distribution du patrimoine apporté n'est censée avoir lieu qu'après la distribution de tous les bénéfices et revenus réservés. Il appartient, le cas échéant, au contribuable de prouver l'importance du patrimoine apporté initialement
(Parl. Dok., Kammer, 2017-2018, DOC 54-2746/001, S. 39).
Les distributions par des constructions juridiques de type 1 [et] de type 2 seront désormais traitées de la même manière et les deux seront imposables
(Parl. Dok., Kammer, 2017-2018, DOC 54-2746/016, S. 6).
B.4. Aufgrund von Artikel 100 Absatz 1 des Programmgesetzes vom 25. Dezember 2017 findet die angefochtene Bestimmung Anwendung « auf Einkünfte, die ab dem 17. September 2017 von einer Rechtsvereinbarung bezogen, zuerkannt oder ausgeschüttet werden, und - in Bezug auf die Anwendung des Mobiliensteuervorabzugs - auf Einkünfte, die ab dem ersten Tag des Monats nach Veröffentlichung [des Gesetzes] im Belgischen Staatsblatt zuerkannt oder ausgeschüttet werden », das heißt ab dem 1. Januar 2018.
In Bezug auf die Zulässigkeit
B.5.1. Der Ministerrat bringt vor, dass die Klage verspätet sei, insofern mit dem einzigen Klagegrund eine Diskriminierung bemängelt werde, die ihren Ursprung im Programmgesetz vom 10. August 2015 habe und nicht in der angefochtenen Bestimmung.
B.5.2. Mit einem einzigen Klagegrund macht die klagende Partei geltend, dass der angefochtene Artikel 89 des Programmgesetzes vom 25. Dezember 2017 eine Gleichbehandlung, die einer vernünftigen Rechtfertigung entbehre, einführe zwischen den Rechtsvereinbarungen der Kategorie a) einerseits und den Rechtsvereinbarungen der Kategorie b) andererseits, insofern die von Rechtsvereinbarungen der Kategorie a) vorgenommenen Ausschüttungen nunmehr als Dividenden zu versteuern seien, ohne dass diese Besteuerung auf Ausschüttungen beschränkt werde, die von Rechtsvereinbarungen der Kategorie a) vorgenommenen werden, die aufgrund der Rechtsvorschriften des Staates oder des Rechtssystems, in dem sie ansässig sind, einer Einkommensteuer unterliegen, die sich auf weniger als 15 % beläuft, wie es bei der Besteuerung der von Rechtsvereinbarungen der Kategorie b) vorgenommenen Ausschüttungen der Fall sei.
B.5.3. Die bemängelte Gleichbehandlung hat ihren Ursprung in der angefochtenen Bestimmung, da die Ausschüttungen der Rechtsvereinbarungen der Kategorie a), wie in B.3.2 erwähnt, durch die Abänderung, die von dieser Bestimmung an Artikel 18 Absatz 1 Nr. 3 des EStGB 1992 vorgenommen wurde, nunmehr als Dividenden zu versteuern sind.
Der Umstand, dass sich der Beschwerdegrund der klagenden Partei insbesondere bezieht auf die fehlende Angleichung des Anwendungsbereichs der angefochtenen Maßnahme an den Anwendungsbereich der Besteuerung von Ausschüttungen, die von Rechtsvereinbarungen der Kategorie b) vorgenommen werden, der sich aus den Artikeln 2 § 1 Nr. 13 Buchstabe b) und 18 Absatz 1 Nr. 3 des EStGB 1992, wie sie durch die Artikel 38 und 40 des Programmgesetzes vom 10. August 2015 abgeändert wurden, kann nichts an dieser Feststellung ändern. Durch die Annahme der angefochtenen Bestimmung ist der Gesetzgeber in der in diesen Bestimmungen enthaltenen Angelegenheit erneut gesetzgeberisch aufgetreten. Er hat sich nämlich ausdrücklich dafür entschieden, einerseits das Besteuerungssystem für Ausschüttungen, die von Einheiten mit Rechtspersönlichkeit vorgenommen werden, die aufgrund der Rechtsvorschriften des Staates oder des Rechtssystems, in dem sie...
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